Desde su entrada en vigor, y muy especialmente en el contexto de crisis económica vivido, se ha generado un serio debate, en medios jurídicos, administrativos y hasta pie de calle, respecto a la aplicación de este impuesto tal como se había venido haciendo hasta ahora.

Y aunque el problema o la controversia deberían haber sido resueltos a estas alturas, por aquello de la tranquilidad y la confianza, sabemos, por experiencia y costumbre, que cuando distintos y, las más de las veces contrapuestos, intereses entran en juego, la polémica, lejos de terminar, se agudiza.

Para unos -los “pagadores”- nada se libra y todo se mira con lupa y hasta con microscopio. Desde la propia aplicación del impuesto, hasta la forma y fórmula de cuantificarlo, pasando por la espinosa aplicación de éste cuando de la transmisión no se deriva un incremento del valor, sino todo lo contrario. Para otros -los “receptores”- todo se basa en el estricto, riguroso y aséptico cumplimiento de la norma. Más allá de “unos” y “otros”, los que resuelven los conflictos y, por último, aún más allá, quienes debieran enmendar la ley y se toman su tiempo para hacerlo.

Y aunque de sobra sabemos que no se trata de saber a quién asiste la razón o verdad sino, más bien, cuándo y cómo le asiste, no podemos evitar preguntarnos, como hacía aquella vieja canción de la movida ¿dónde estuvo nuestro error sin solución?Cuanto menos, parece que los Tribunales, en estos dos últimos años, hayan querido y conseguido dar una respuesta.

En este primer post hacemos sólo una mención a algunas, por significativas, Sentencias dictadas al respecto de esta disputa y especialmente a las relacionadas con el fallo del Tribunal Constitucional en relación con la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY REGULADORA DE LAS HACIENDAS LOCALES -TRLHL- aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzoy que han dejado tocada -que no hundida- la obligatoriedad de exigir el impuesto respecto a determinadas transmisiones que no generan un incremento de valor.

Ya veremos, en el siguiente, que no siempre es así y que, apartándose del sentido común, muchos Ayuntamientos se resisten a abandonar la vieja y tradicional “costumbre” de exigir el impuesto a toda costa y en toda clase de situaciones.

Para entender bien la cuestión hay que remontarse a ese no tan lejano 2017 y a las Sentencias del Tribunal Constitucional que abrieron el melón, dictadas en relación con sendas Cuestiones de inconstitucionalidad y prejudicialidad de diversos preceptos de las respectivas normas forales reguladoras de las Haciendas Locales de Gipuzkoa (Norma Foral 16/1989, de 5 de julio) y Álava (Norma Foral 46/1989, de 19 de julio) y del TRLHL. Nos referimos ala SENTENCIA Nº 26/2017, de 16 de febrero de 2017 y la Nº37/2017, de 1 de marzo de 2017.

En ambas, apelando al principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad se declaraba la nulidad de determinados preceptos de las normas forales fiscales en tanto sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

No podía tardar en llegar esa misma reacción y postura del Constitucional respecto de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales,pues no en vano las mencionadas normas forales eran un calco de la legislación básica estatal. Y así llega la SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Nº 59/2017, de 11 de mayo de 2017,dictada en relación con la Cuestión de inconstitucionalidad 4864-2016, planteada en relación con diversos preceptos del texto refundidode la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo -TRLRHL-.

Como en los casos anteriores, la base radicaba en el principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad y culminó con la declaración de nulidad, por inconstitucionales, de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 de dicho Texto refundido, si bien debe destacarse que los dos primeros preceptos «adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial»SOLO en la medida en que se sometiera a tributación situaciones ficticias de inexistencia de incrementos de valor de los terrenos de naturaleza urbana, en línea coherente con los pronunciamientos anteriores de este Tribunal.

La nueva hoja de ruta marcada por la crisis económica y la nueva situación que debía afrontar el mercado inmobiliario real determinaba que muchas de las operaciones de transmisión se resolvieran con compraventas, cesiones o donaciones por debajo del precio de adquisición, lo que se traducía en un claro resultado: no había habido incremento de valor, sino todo lo contrario. Las más de las veces asistíamos a un notorio retroceso del valor, con la consiguiente pérdida patrimonial para sus propietarios. Pérdida que el Tribunal Constitucional dejaba claro que no debía -ni podía- ser objeto de tributación.

Llegados a este punto, muchos afectados hicieron suya la decisión del Constitucional y empezaron a reclamar, como indebidos, todos aquellos ingresos efectuados por este concepto, toda vez que, habiéndose producido una pérdida de valor, se habían visto obligados a pagar la liquidación. Estimaron que el fallo del Constitucional les resultaba de aplicación y que le debían ser reintegrados los importes indebidamente abonados, en tanto que había sido decretada la nulidad “ex origine”de los preceptos que amparaban, precisamente, la práctica de la liquidación.

En respuesta a ello muchos Tribunales Superiores de Justicia (citamos tan solo como ejemplo a los de Madrid, sentencia de 19 de julio de 2017; Castilla y León, sentencia de 22 de septiembre de 2017; Galicia, sentencia de 14 de julio de 2017, Cataluña, sentencia de 21 de diciembre de 2017 y Navarra, sentencia de 6 de febrero de 2018) vinieron a confirmar las pretensiones de los afectados y anularon sistemáticamente las liquidaciones dictadas en los supuestos planteados ya que “han quedado definitivamente expulsados de nuestro ordenamiento jurídico; (2) ante la inexistencia de los citados preceptos legalesy, en consecuencia, de parámetro legal que permita apreciarcon carácter previo a la aplicación del tributo si existe o no plusvalía susceptible de ser sometida a imposición, no cabe aplicar el impuesto ni girar liquidación alguna por este concepto”

Sin embargo, como suele suceder, nada es tan fácil ni tan sencillo y las diferentes Administraciones, que vieron peligrar los ingresos por este concepto, empezaron a elevar la voz en contra del maximalismo tajante de tal criterio de interpretación y a favor de la licitud de someter dichas situaciones al impuesto, en términos similares a como se había venido haciendo.

Tras no pocos litigios por toda la geografía española, la polémica no hacía más que renovarse y transformarse, demostrando que seguía bien viva. Y así, va tomando cuerpo un nuevo interrogante. Esta vez en torno a quién tiene la obligación de acreditar la existencia o inexistencia del incremento de valor y quién la competencia para ostentar dicha facultad.

No en vano, según la Sentencia del Tribunal Constitucional, “la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia,llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valorde los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5)».

Entre col y col, laguna. Laguna que nace, como puede deducirse, entre la expulsión del ordenamiento de los preceptos señalados, por un lado, y el “encargo” (que no llega) de acometer la reforma o modificación del impuesto, por otro. Laguna, casi océano, que, tristemente, está dando mucho juego y está exigiendo, por interés público general, su subsanación por parte del legislador.

Pero como ni el mercado ni los ciudadanos se detienen y pueden aguardar inactivos a la espera incierta de un momento que no se sabe bien cuándo llegará… Y como siguen -y seguirán- sucediéndose transmisiones, alguien tenía que zanjar la polémica o, cuando menos, intentar arrojar luz sobre la cuestión planteada.

Y precisamente eso es lo que ha tenido que hacer el Tribunal Supremo dictando la SENTENCIA Nº 1163/2018, de 9 de Julio de 2018.  En ella se matizaban las limitaciones establecidas por el Constitucional y se permitía la no rectificación de las liquidaciones impugnadas, declarandoque resultaban constitucionales y, en consecuencia, debidos, los ingresosefectuadosen aquellos casos en los que no se acreditara por el obligado tributario la inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Había que despejar dudas y mostrar a los distintos operadores que la nulidad decretada por el Constitucional, excepción hecha del artículo 110.4 TRLRHL, no era radical ni amparaba todas las situaciones y que sí se podía liquidar el IIVTNU en los casos en los que el obligado tributario no acredite la inexistencia de incremento de valor. Es decir, debe ser el contribuyente quien pruebe que el inmueble en cuestión ha perdido valor o que, cuanto menos, éste no se ha revalorizado.

Pero ante dicha afirmación surge una derivada. Si sólo corresponde al legislador la facultad de “arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor”, y al sujeto pasivo no se le dota de las armas necesarias para acreditarlo, la Administración podría, como lo había hecho hasta entonces, seguir imponiendo su criterio sin que los obligados tributarios tuvieran capacidad de contrarrestar su actuación, lo que contradecía el espíritu de la sentencia del Constitucional.

¿A quién corresponde entonces la prueba de que se ha producido una minusvalía del valor del terreno y que, no habiendo plusvalía, no corresponde someter a tributación la transmisión? ¿Al Ayuntamiento o al obligado tributario? ¿Qué medios probatorios se fijan o resultan ser los idóneos para acreditar dicha inexistencia de incremento de valor? Y, por último, hasta el momento en que el legislador establezca la forma de determinar la existencia o no de un incremento, susceptible de ser sometido a tributación, los medios probatorios que se utilicen ¿cuentan con la debida cobertura legal?

Para el Tribunal Supremo, las tres cuestiones han quedado resueltas y cerradas en la Sentencia antes citada. Así lo entendió entonces y así lo ha entendido en la recienteSENTENCIA Nº 122/2019, de 5 de febrero de 2019,dictada con motivo del recurso de casación interpuesto en el procedimiento 242/2018, en la cual fija el criterio interpretativo a adoptar y que después reproducirá en otras como la SENTENCIA NÚM. 242/2019 de 26 de febrero de 2019, y dondese determina, por seguridad jurídica, que “únicamente si se permite al contribuyente probar la inexistencia de plusvalía y al aplicador del Derecho valorar la prueba aportada por el contribuyente el fallo de la STC 59/2017 puede cumplirse en sus términos estrictos”

Tras un fundamentado y extenso análisis de todos los elementos jurídicos en liza, el Tribunal Supremo concluye que:

• El obligado tributario puede demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria, una vez anulada la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor, al haberse anulado, parcialmente, los artículos 107.1 y 107. 2 a) y, totalmente, el artículo 110.4 del TRLHL.
• Para acreditar que no ha existido el referido incremento de valor, el obligado tributario puede aportar cualquier medio de prueba que permita apreciar la inexistencia de plusvalía, aunque sea de forma indiciaria.

A tales efectos, son medios de prueba válidos la acreditación de la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que constan en las respectivas escrituras públicas de adquisición y transmisión. A este respecto indica la Sentencia 122/2019: “Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.”

Si bien debe añadirse que también puede optarse por realizar una prueba pericial que confirme tales indicios, o emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

• Por último, aportada por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

Evidentemente contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial.

A tenor de lo expuesto en ambas sentencias, el Tribunal Supremo, liquidando la controversia,  ha procedido a fijar la interpretación de los preceptos legales anulados por el Constitucional y ha resuelto, finalmente, que la Administraciónsí puede liquidar el IIVTNU en todos aquellos casos en los que el obligado tributario no acredite la inexistencia de incremento de valor, concediendo a éste capacidad para acreditar dicha situación y a los medios de los que dispone y brinda el ordenamiento jurídico, validez jurídica para hacerlo.

Estamos seguros de que no será la última palabra y que la evolución de esta espinosa y candente cuestión permitirá asistir a nuevos debates no cerrados y sobre los que ya ha habido señales y manos alzadas.

En el horizonte, en próximas entradas del blog, quedan eltratamiento y valoración de los medios de prueba por parte de las Administraciones Locales y un, no menos interesante y controvertido viaje por la forma de cuantificar la Base Imponible en la aplicación del impuesto. Fórmula que, ya adelantamos, no está resultando nada pacífica en los últimos tiempos y de la que tendremos oportunidad de hablar.

4 de mayo de 2019